Работа над ошибками. Слуга народа снова меняет налоговые законы. К чему готовиться?

Наверное, только ленивый не критиковал весной этого года закон №466-IX от 16 января 2020 года "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве" (далее – Закон №466).

Учитывая спешку с его принятием, уже тогда было понятно, сколько недоработок и логических нестыковок он содержит, несмотря на задекларированные цели усовершенствования и устранения несогласованностей в НКУ.

Поэтому законодатели были вынуждены вернуться к его доработке и исправлению ошибок. Частично это вылилось в закон №786-IX от 14 июля "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно функционирования электронного кабинета и упрощения работы физических лиц – предпринимателей" (далее – Закон №786), вступивший в силу 8 августа. 

Но то была лишь малая толика необходимых исправлений. Да и не все из предложенных правок были проголосованы. А потому в начале сентября в Раду внесли законопроект №4065. 3 ноября он был принят в первом чтении 233 голосами, причем с сокращенными сроками подготовки ко второму чтению.

Очевидно, что политическая воля для его принятия есть, самое время проанализировать, чего стоит ожидать уже в ближайшее время.

Налогообложение КИК: отсрочка на год

Раздел II законопроекта 4065 содержит недвусмысленное указание на то, что статья 39-2 НКУ о правилах определения и налогообложения КИК вступит в силу только с 1 января 2022 г.

Соответственно, первым отчетным годом для отчета о КИК станет 2022 год. Причем отчет за 2022 год контролирующие лица смогут подать одновременно с годовой декларацией об имущественном состоянии и доходах (физлица) или декларацией о налоге на прибыль предприятий (юрлица) за следующий – 2023 год. В них нужно будет включить показатель скорректированной прибыли КИК, подлежащей налогообложению в Украине. Об этом говорится в новой редакции п. 54 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Для того чтобы считаться контролером КИК, не имея в ней контрольного пакета, в переходный период 2022-2023 гг. резиденту  достаточно будет иметь долю более 25%, если несколько резидентов Украины совокупно владеют 50% и более в такой КИК (пп. "б" пп. 39-2.1.2 НКУ). По общему правилу, с 2024 г. для признания контролером КИК при тех же обстоятельствах резиденту будет достаточно владеть миноритарной долей более 10%.

Специальные правила расчета скорректированной прибыли КИК от операций с ценными бумагами и корпоративными правами (пп. 39-2.3.2.1), при уценке необоротных активов (пп. 39-2.3.2.2), по начислению процентов по долговым обязательствам (пп. 39-2.3.2.3) и операциям со связанными нерезидентами (пп. 39-2.3.2.4) будут применяться в отношении отчетных периодов, только начиная с 2023 года.

Финансовые санкции (штрафы и пеня), а также административная и уголовная ответственность за нарушение требований ст. 39-2 НКУ по итогам 2022-2023 гг. не должны применяться.

Говоря об особенностях переходного периода, нельзя не упомянуть о возможности ликвидации КИК без уплаты налога на доходы физлиц за 2020 – 2021 гг., которая была предусмотрена еще Законом №786.

Напомним, что с этой целью в подраздел 1 Переходных положений НКУ был добавлен пункт 14, который выдвигает для безналоговой ликвидации два условия:

– процедура ликвидации начата не раньше 1 января 2020 года и завершена не позднее 31 декабря 2021;

– вместе с декларацией о доходах за соответствующий период плательщик подает заявление произвольной формы об освобождении доходов  от ликвидации КИК, с указанием характеристик полученного имущества и ликвидированной компании, а также сведения о стоимости полученного имущества согласно финотчетности такой компании. 

В дополнение к этому, законопроект №4065 уточняет, что доходы, полученные при безналоговой ликвидации КИК, будут освобождаться не только от НДФЛ, но и от военного сбора (пп. 1.10 п. 16-1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

"Деловая цель" тоже подождет

Одиозный подпункт 140.5.15 о корректировке на всю сумму операций с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели, – будет исключен из НКУ.

Но ненадолго. С 1 января 2022 г. "деловая цель" перекочует в уже существующие корректировочные нормы об операциях:

– приобретения товаров/услуг у "низконалоговых" нерезидентов (пп. 140.5.4 НКУ);

– продажи товаров/услуг "низконалоговым" нерезидентам (пп. 140.5.5-1 НКУ);

– начисления роялти в пользу нерезидентов (пп. 140.5.6 НКУ).

В перечисленных случаях, если контролеры смогут доказать, что операции не имели деловой цели, вместо привычных корректировок (на 30% при купле/продаже, или на сумму превышения роялти над расчетной величиной), будет применяться корректировка на полную сумму операции.

"Тонкая капитализация": только с нерезидентами

Как оказалось, пункт 140.2 НКУ о тонкой капитализации процентов по займам, в предложенной Законом №466 редакции, содержал ошибку.

Фактически он позволял распространить правило тонкой капитализации на суммы любых процентов по финансовым обязательствам, как в пользу нерезидентов, так и в пользу резидентов. 

Предложенная законопроектом №4065 формулировка п. 140.2 НКУ эту ошибку исправляет. В ней говорится: если сумма долговых обязательств по операциям с нерезидентами превышает сумму собственного капитала больше чем в 3,5 раза – финансовый результат увеличивается на сумму превышения начисленных процентов по операциям с нерезидентами над 30% "налоговой" EBITDA. То есть и в гипотезе, и в диспозиции этой нормы, будут фигурировать нерезиденты.

Остальные новшества, привнесенные Законом №466, остаются – и 30% вместо прежних 50%, и "налоговая" EBITDA вместо обычной.

Этот диковинный показатель рассчитывается, как объект налогообложения (вместо финансового результата до налогообложения), увеличенный на сумму финансовых расходов (по данным бухучета) и налоговой амортизации (вместо бухгалтерской). Причем объект налогообложения в данном случае будет рассчитываться без учета налоговых убытков прошлых лет и самой корректировки, установленной этим пунктом. 

Постоянные представительства нерезидентов, налог на репатриацию доходов: отсрочка на полгода

Изменения, внесенные Законом №466 в порядок налогообложения постоянных представительств нерезидентов с 23 мая, просто застали их врасплох. Оказалось, что, уже начиная с отчета за 1 полугодие 2020 года, они утратили право определять налогооблагаемую прибыль альтернативными методами (на основе отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с контролирующим органом, или же с применением коэффициента 0,7).

Вместо этого все они должны были налогооблагаться как обычные плательщики, которые ведут свою деятельность независимо от нерезидентов, да еще и с применением правил трансфертного ценообразования. И еще за 1 полугодие 2020 года отчитаться по общей форме декларации, о чем ГНСУ не преминула написать в нашумевшем письме от 04.06.2020 №8939/7/99-00-07-02-01-07.

Естественно, это вызвало волну справедливого негодования. Ну, какой иностранный инвестор придет в государство, которое меняет правила налогообложения практически задним числом, не давая возможности планировать свою деятельность даже на полгода вперед?

Исправить последствия такой поспешности депутаты хотели еще в Законе №786, попытавшись перенести срок вступления в силу новых правил на 2021 год. Но тогда эти правки не были поддержаны большинством депутатов.

Будем надеяться, что вторая попытка, сделанная в законопроекте №4065, увенчается успехом, и до конца текущего года сохранятся правила налогообложения постоянных представительств нерезидентов, которые действовали до 23.05.2020. Это касается и их определения (пп. 14.1.193 НКУ), и порядка постановки на учет в органах ГНС (п. 64.5 НКУ), и порядка определения объекта налогообложения (пп. 141.4.7 НКУ).

Кстати, в части налога на доходы нерезидентов некоторые новшества Закона №466 (в частности, суммы фрахта, прибыли от продажи ценных бумаг и корпоративных прав) также отсрочены до 2021 года. По крайней мере, такое впечатление складывается при беглом прочтении законопроекта №4065. 

Трансфертное ценообразование: приоритет первого метода возвращается

Сразу после вступления в силу Закона №466 все эксперты единодушно отметили, что из пп. 39.3.2.1 НКУ исчез приоритет первого метода ТЦО – метода сравнительной неконтролируемой цены. Хотя в Руководстве ОЭСР по ТЦО он оставался, поэтому непонятно, с какой целью были внесены такие изменения в НКУ.

Теперь депутаты снова хотят изложить пп. 39.3.2.1 НКУ в новой редакции. В ней будет и приоритет первого метода, и критерии выбора наиболее целесообразного из методов ТЦО, и обязанность контролирующего органа применять тот же метод, что и плательщик (если не будет доказано, что выбранный плательщиком метод не является наиболее целесообразным).

Пункт 39.2.2.11 НКУ дополнят нормой: если стороны контролируемой операции не предоставляют достаточного обоснования фактического поведения сторон операции и фактических условий ее проведения, функции, риски, активы распределяются в пользу стороны контролируемой операции, которая является резидентом Украины. Хотя польза для резидента в данном случае сомнительная. Единственный "выгодоприобретатель" здесь – контролирующий орган.

Еще одна любопытная норма появится в пп. 39.2.2.12 НКУ:

"Если коммерческие и/или финансовые характеристики контролируемой операции для целей трансфертного ценообразования определенные согласно с фактическими действиями сторон сделки и фактическими условиями ее проведения, отличаются от условий, применяемых между несвязанными лицами с учетом наличия разумной экономической причины (деловой цели) в сопоставимых обстоятельствах и будет установлено, что несвязанные лица, которые действуют в сопоставимых условиях и ведут себя коммерчески рационально с учетом альтернативных вариантов, реально доступных для каждой из сторон сделки, не вступали бы в такую ​​контролируемую операцию, контролирующий орган имеет право при расчете финансового результата плательщика налога к налогообложению не учитывать (не признавать) такую ​​контролируемую операцию, или операция может быть заменена альтернативным вариантом, с целью определения условий договора (контракта), которые были согласованы несвязанными лицами, действующими коммерчески рационально в сопоставимых условиях".

В таком случае будет применяться новая налоговая корректировка, установленная пп. 140.5.2-1 НКУ.

Судя по всему, в данном случае имеет место буквальное заимствование положений из Руководства ОЭСР по ТЦО. Однако с точки зрения юридической техники настораживает формулировка "если … будет установлено, что … лица не вступали бы… то контролирующий орган имеет право…".

Остается загадкой, как можно юридически достоверно установить, "вступали бы" или "не вступали бы". Установить можно юридический факт (действие, событие, определенные обстоятельства), а альтернативные варианты развития событий потому и остаются альтернативными, поскольку не стали свершившимся фактом.

Остается надеяться, что ко второму чтению формулировку "будет установлено" заменят хотя бы на "будет доказано", с возложением обязанности доказывания на контролирующий орган.

Топливный акциз: переходный период для "новеньких"

В свое время, среди множества изменений Закон №466 коснулся и акцизного налога на топливо – с 23 мая пункт 215.3.4 НКУ был дополнен целым рядом новых кодов УКТ ВЭД (2710 19 62 00 – 2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00) с общим описанием "топлива жидкие на основе газойлей…" и ставкой 213,5 евро за 1000 л.

Тогда "под раздачу" попали даже производители базовых масел, которые топливом не являются. К счастью, это недоразумение было исправлено на уровне писем таможни и ГНСУ.

А теперь депутаты вспомнили, что неплохо было дать переходный период до конца 2020 года и тем, кто неожиданно для себя все же оказался плательщиком топливного акциза, осуществляя операции с топливом по вышеперечисленным кодам УКТ ВЭД. С этой целью они хотят добавить новые пункты 32-34 в подраздел 5 разд. ХХ НКУ, где установить предельный срок регистрации новых плательщиков топливного акциза – 31 октября, а срок оборудования резервуаров уровнемерами и расходомерами до 31 декабря 2020 г.

На этом пока сделаем паузу. Законопроект №4065 содержит еще ряд более мелких изменений по тем аспектам, которые мы сегодня осветили (КИК, ТЦО, представительства и т.д.), а также изменения в законодательство об РРО, которые пока остались за кадром.

Слишком глубоко анализировать законопроект, принятый только в первом чтении, – не самое благодарное занятие. Но уже в скором времени Верховная Рада даст повод снова вернуться к этой теме, приняв этот документ во втором чтении и в целом.